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府和社会资本合作模式(Public-Private Partnership,PPP)是最近几年比较热门的一种投资和运营模式,由于模式新颖,投资巨大,周期很长,涉及多方,相应的税收问题,一直是个难题。但是税收问题,又直接关系到有关各方的收益和风险。本文根据PPP模式的有关规定,结合一高速公路项目的实际情况,分析一下有关方面可能涉及的税收问题。


本文包括以下内容:

一、PPP的当事方及权利义务

二、PPP项目公司的收入来源

三、PPP项目公司的涉税问题

四、如何完善有关税收政策


一、PPP的当事方及权利义务

《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》(财金(2014)156号)中,明确了PPP模式当事各方的业务和责任。

PPP模式的当事方包括:政府、社会资本方、项目公司、融资方、承包商和分包商、原料供应商、专业运营商、保险公司、专业机构等,其中处于核心位置的是项目公司。

政府方:既是公共事务的管理者,也是公共服务的购买者。

社会资本方:与政府签署PPP项目合同的社会资本方或项目公司。

项目公司:是依法设立的自主运营,自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体,作为PPP项目合同及其他合同的签约主体,负责项目具体实施。项目公司可以由社会资本(可以是一家企业,也可以是多家企业组成的联合体)出资设立,也可由政府与社会资本共同出资设立,但政府的持股比例应低于50%,不得有实际控制力及管理权。

融资方:包括商业银行、出口信贷机构、多边金融机构、以及非银行金融机构等。

承包商和分包商:承包商负责项目建设,与项目公司签订固定工期、固定价格的工程承包合同。承包商与分包商签订,分包合同。

专业运营商(部分项目适用):有的PPP项目公司会将项目部分的运营和维护事务交给专业运营商负责。

原料供应商(部分项目):燃煤电厂项目,为了保证煤炭的稳定供应,项目公司会与煤炭供应商签订长期供应协议。

产品和服务购买方(部分项目适用):项目公司与购买方签订长期购买合同,以保证稳定收益。

保险公司:项目公司及其承包商、运营商、分包商等与保险公司签订投保合同。

其他参与方:项目公司需要的财务、法律、保险等专业技术力量。


二、PPP项目公司的收入来源

PPP项目公司的收入,主要包括三种情况:

(一)政府付费

政府付费(Government Payment),指政府直接付费购买公共产品和服务。

(二)使用者付费

使用者付费(User Charge),最终消费用户购买公共产品或服务。

(三)可行性缺口补助

 可行性缺口补助(Viability Gap Funding),使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时,由政府给予项目公司一定的合理回报。


 三、PPP项目公司的涉税问题

我们既介绍项目公司在建设阶段、退出阶段都可能遇到的税收问题,也以某高速公路项目为例、介绍运营阶段的税收问题。

(一)如何正确处理税收问题

税收直接影响项目公司的成本、风险、收益,影响投资决策是否成功。正确处理税收问题,应做到以下几点:

1、依法判定不同阶段的纳税义务

依照现行税法规定,正确判定不同阶段的纳税义务,正确预计税收成本,促进可研阶段,预测的准确性。

2、合同中明确有关涉税问题

在订立各类合同时,在合同中明确有关涉税问题,比如价格是否含税,开具何种发票,何时开具发票,税收与政府补贴的关系等,锁定合同中的税收风险。

3、正确处理不同阶段的涉税事项

在建设、运营、退出等各个环节,正确处理增值税、企业所得税等各类涉税问题,防止产生税收风险,导致税收损失。

4、积极享受有关税收优惠政策

税收优惠是税收制度的必要组成部分,充分享受有关税收优惠,节约税收成本。

(二)建设阶段的税收问题

建设阶段,应注意以下税收问题:

1、融资的税收问题

融资的税收问题,主要是如何降低融资的税收成本,控制税收风险。根据融资的方式,资金的来源,分析应注意的税收问题:

(1)银行借款

主要是银行借款利息成本的所得税税前扣除问题,最好要求银行开具增值税专用发票或普通发票,不然可能影响资本化处理或税前扣除。

(2)非银行借款

如果是从财务公司、信托公司等借款,务必要求对方开具增值税专用发票或普通发票,不然,不得所得税税前扣除,资本化的正常处理也将受到影响。

(3)股东借款

如果是股东借款,需要注意所得税关于利息支出的限制性规定,也就是资本弱化的规定。非金融企业利息支出扣除的比例是1:2,权益性资本如果是100万,自股东借款300万,只有200万本金产生的利息支出,才可以扣除。

为避免上述限制,可以通过搭桥的方式,既由股东到项目公司的模式,改成股东-财务(信托)公司-项目公司模式。

股东购买信托公司或财务公司的理财产品,然后由信托公司或财务公司将资金贷与项目公司。

上述融资的税收问题,也适用于运营阶段。

2、施工的税收问题

建设的税收问题,有两个。一是取得不同税率的发票对成本的影响,二是正确计算营改增对施工企业的影响,计算施工企业的报价是否合理。

(1)不同税率发票对成本的影响

建设阶段的税收问题,主要是在支出一定的情况下,如何降低施工成本。其原因是用于不同对象的支出,适用不同的税率,进而影响支出的成本。建设阶段的设计费支出,设计院只能开6%的增值税专用发票。施工支出,施工单位只能开具11%的增值税专用发票。购买的物资支出,可以取得17%的增值税专用发票。因此,在支出的价税合计是117万的情况下,取得不同税率的发票,成本是不同的。

如果取得17%的专票,117/(1+17%)=100,成本是100万。

如果取得11%的专票,117/(1+11%) =105.4,成本是105.4万。     

如果取得6%的专票,117/(1+6%)=110.4,成本是110.4万。

如果取得普通发票,成本是117万。

因此,项目公司应尽量自己采购施工物资,以便于取得增值税专票,降低建筑成本。如果要同时满足建筑法的要求,可以考虑采取由建筑企业代为采购施工物资的方式。当然,税法对代采有明确的规定。

(2)营改增对施工企业成本和报价的影响

一些施工企业在报价时,在营改增之前报价的基础上,另外加收11%的增值税,这种做法是否合适?

某施工企业报价,总价是100万,成本构成是:施工材料81.9万(70万*(1+17%),人工成本是10.1万,毛利是8万(100-92)

营改增之后,因为增值税税率是11%,施工企业报价111万,是否合适?

对项目公司而言,由于多支付的11万,可以抵扣,没有增加施工成本,因此,接受111万的报价,也有道理。不过要占压资金,因为税款可能需要抵扣很长时间。

但是,营改增是减税措施,应该争取分享营改增减税红利。

对施工企业而言,营改增之后,由于购进施工材料的进项税11.9万可以抵扣,其材料成本降低为70万,为保证其毛利不变,其含税报价假定应该是X。

X/(1+11%)-70-10.1=8  X=97.78,也就是说,施工企业不但不应涨价,还可将含税价由100万,降低到97.78万,因为这样可以保证其毛利不减少,但是施工企业也没有分享改革红利。

所以,比较合理的结果,是共同分享营改增带来的减税效应,比如施工企业的含税报价在105万,给项目公司开具11%的发票。

105/(1+11%)=94.59万

项目公司的成本由100万,减低到94.59万,减少5.41万。

94.59-70-10.1=14.49万

施工企业的毛利由8万元,增加到14.49万元,增加6.49万元。

3、建设期间的纳税申报问题

建设期间的纳税申报问题,主要是增值税和企业所得税的申报问题。

(1)增值税的纳税申报问题

尽管建设期间没有收入,但是每个月,都要申报增值税。尤其是要把每月取得的可以抵扣的进项税,及时抵扣,形成留抵税额,便于以后抵扣销项税。增值税留抵税额的抵扣,不像企业所得税的亏损弥补,没有时间限制,只要形成申报表上的留抵税额,就可以无限期抵扣。

(2)企业所得税的申报问题

每个月或每个季度都要申报所得税,在每年5月底之前,汇算清缴上年的所得税,即使没有收入,也要按照税法的规定,纳税调整,形成以后年度可以弥补的亏损。

4、未弥补亏损的利用

对纳税人而言,亏损是递延所得税资产,凡是在5年之内不能弥补的亏损,一定要想办法利用起来,不要浪费。可以采取的措施之一,是通过关联交易,将不能弥补的亏损转移到关联方去。

比如项目公司不能弥补的亏损是10万元,关联方需要购进货物支出100万元,进项税是17万元。此时,关联方可以请项目公司帮助购进有关货物,假定项目公司购进货物90万元,进项税是15.3万元,然后用100万元的价格销售给关联方,销项税17万元。

项目公司此笔交易毛利10万,可以弥补亏损10万元。

 5、留抵税额的抵扣

 对增值税纳税人而言,留抵税额意味着购进支出得不到及时的补偿,进项税长期留抵意味着资金的时间浪费。

沿用上面的例子,项目公司应交增值税1.7万元。如果有留抵税额超过1.7万元,还可以将留抵的1.7万增值税转移到关联方抵扣。

项目公司一般都有关联方,用好关联交易,有助于用足未弥补亏损,及时抵扣留抵税额。

(三)运营阶段的税收问题---以高速公路项目为例

某高速公路PPP项目,收费主要是通行费,如果通行费不足,政府给予适当补助。

1、通行费收入的增值税问题

高速公路PPP项目收入,主要是通行费收入。通行费是什么性质的收入,适用何种税率?

按照有关规定,通行费属于不动产出租收入。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文)附件二:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》“不动产经营租赁服务”中有明确的规定:

“公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费,可以选择适用简易计税方法,减按3%的征收率计算应纳税额”“试点前开工的高速公路,是指相关施工许可证上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路”。

从上述规定可以看出,高速公路收费按照不动产租赁收入缴纳增值税。开工日期在试点之后的项目呢?应该按照一般计税项目,适用11%的税率。

2、试点前项目如何选择计税方式?

选择何种计税方式,主要取决于利润的高低。一般来讲,如果可以抵扣的进项税比较大,选择一般计税相对合适。

假定某公司通行费收入预计是100万,营改增之前已经发生的成本是30万,营改增以后预计发生的成本是50万,进项税是8.5万。

如果选择简易征收,则应纳增值税是:

100/(1+3%)*3%=2.9万

毛利是:100-30-50-8.5-2.9=8.6万

如果选择一般计税,则销项税=100(1+11%)*11%=9.9万

应纳税额=9.9-8.5=1.4万

毛利是:100-9.9-30-40=20.1万

项目公司尽管可以选择简易计税,但是选择一般计税更合适。当然,不同的项目,选择哪种方式,需要具体测算。

3、政府补贴的增值税

如果车辆通行费达不到预期,政府会补贴一部分。政府补贴收入是否要缴纳增值税?

这部分补贴收入没有免税的规定。按照36号文关于销售额的规定,销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。取得的价款和费用,并没有限于必须自购买方。因此,政府给予的补贴,也应征收增值税。

4、能否享受所得税减免优惠?

根据企业所得税法及实施条例的规定,企业从事规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。

根据《财政部、国家税务总局、国家发展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税〔2008〕116号),可以享受优惠的公路项目,是指省级以上政府投资主管部门核准的公路建设项目。

5、补贴收入能否享受不征税优惠?

自政府取得的资金是否缴纳所得税?

一般是要缴税的,《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定:企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。 

怎样才能作为不征税收入?

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号),企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
    (1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
    (2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
    (3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

(四)退出阶段的税收问题---以高速公路项目为例

退出时,一般是要把项目无偿移交给政府。移交时,按照目前的税法规定,是否有增值税和企业所得税纳税义务?

可以不缴纳增值税。根据36号文附件一第14条的规定,视同销售包括“单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。因此,高速公路项目移交时,可以不视同销售征收增值税。

企业所得税则不同了。企业所得税法实施条例第25条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”目前尚没有移交不视同销售的规定。


四、如何完善有关税收政策

从上面的分析可以看出,PPP项目的税收政策,还是有些需要完善的地方。

PPP项目不同于企业根据市场情况自主决策自担风险的项目,带有部分政府职能,实际是替政府承担部分责任和风险,因此,需要在政策上给予一定的鼓励措施。

在增值税上,政府给予的补助,是对纳税人合理回报不足的一种补偿,不宜再征收增值税,这部分收入应免征增值税,同时不再限制有关的进项税抵扣。

在企业所得税上,政府给予的补助,应免征所得税,项目移交时,不应再视同销售征收所得税。





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