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【摘要】近年来,政府和社会资本合作(PPP)模式成为中国供给侧结构性改革的重要手段,得到了国家发改委和财政部的全力支持.随着PPP模式在实际应用中的不断创新,其会计及涉税问题也越发复杂.本文基于PPP项目几种运作模式的特征,从资产的权属、未来收益的确定性出发,探讨了不同运作方式下会计核算方法,并分析了全面施行"营改增"后,PPP项目从设立、建设、营运、移交全生命周期过程中的税务影响.

【关键词】PPP模式  会计核算  财税分析  全生命周期

一、PPP模式概述

(一)PPP模式的内涵及交易结构

政府和社会资本合作(Public-Private Partnership,PPP)模式,是指政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营、管理能力的社会资本,双方按照平等协商原则订立合同,明确责权利关系,由社会资本提供公共服务,政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价,保证社会资本取得合理收益.

PPP模式从名称中就体现了交易主体和内涵. Public是指承担基础设施和提供公共服务的公共部门,一般是政府、政府指定的有关职能部门或其授权的合格单位.Private是指社会资本,项目的投资方为建立现代企业制度的境内外企业法人,但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业.Partnership是核心,即公共部门和社会资本的长期合作关系,在此关系中,政府和社会资本发挥了各自的资源、专业技能和管理优势,在项目的全生命周期进行长期合作,实现了利益共享、风险共担.社会资本通过使用者付费、可行性缺口补贴和政府付费等方式获得合理收益,政府减轻了财政支出压力,提高了公共产品及服务的供给能力.

PPP项目的运作方式可分为委托经营(O&M)、管理合同(MC)、转让-运营-移交(TOT)、建设-运营-移交(BOT)、改建-运营-移交(ROT)、建设-拥有-运营(BOO)六种方式,这六种模式公共责任和项目风险在逐渐向社会资本转移.

PPP项目一般交易结构中(图1),一般会专门设立一个特殊目的项目公司,通过项目公司实现政府和社会资本的结合,社会资本获得了其投资的经营利润.

图1 PPP项目基本结构

(二)PPP模式在我国发展的现状

近年来,在政府部门的大力推广下,PPP模式的发展不断加速.财政部PPP综合信息平台(表1)显示,截至2016年6月30日,9 285个项目已纳入财政部项目库,投资总额为10.6万亿元,其中执行阶段项目共619个,投资总额达1万亿元,落地率(执行和移交阶段项目数/准备、采购、执行和移交阶段项目数)达23.8%.可以看出,PPP项目的总量持续增加,落地率稳步提升.

二、PPP项目的财务核算

PPP项目中涉及多个会计核算主体,交易结构也比较复杂,因此如何去进行财务核算也成为了企业需要面临的新挑战.目前并没有针对PPP项目的会计核算准则,可供参考的是财政部颁布的《企业会计准则解释第2号》(简称"解释第2号")中对BOT项目会计处理的规范,基于对解释第2号的理解, PPP项目各运作方式下的全生命周期的会计核算可以按照以下原则进行处理.

表1 2016年全国PPP项目入库情况统计表单位:万亿元

(一)BOT、TOT、ROT模式

1.项目建设阶段

(1)需判断项目资产的权属.这三种模式下,虽然项目资产是由项目公司建造、改建和暂时控制的,但资产的最终所有权仍属于政府,项目公司仅获得特许经营权,并不能抵押或出售资产,这不符合固定资产的确认原则,因此项目公司并不确认固定资产,应由政府部门在项目完工时确认固定资产.

(2)需判断未来收益流入的确定性.如果未来收益不确定,如使用者收费的方式,政府授予了项目公司向第三方用户收费的权力,但具体收费的金额并不确定,这时项目公司应将此资产确认为无形资产.如果未来收益确定,即在协议中约定了项目公司在未来能无条件从政府处获得确定金额的收入,或在运营收入低于某一金额时,政府将给予可行性补助,这种情况,应按未来获得的固定收益的现值确认为金融资产(长期应收款).如果为两种方式结合,则应根据不同的收益分别确认资产.资产的初始成本,在BOT模式下应为建设期结束时在建工程的总额;TOT模式下,项目资产来源于政府的存量资产,资产价值应为转让协议的价格;ROT模式下,项目资产是针对存量资产改扩建形成的,资产价值应为转让协议的价格加上改扩建支出.值得注意的是,如果以上模式如需确认为金融资产的,还需将金融资产的余额根据实际利率调整为公允价值.

另外,借款利息应资本化,计入资产价值.如未来预计发生的支出,是为了能使项目资产保持一定服务能力或使用状态,应确认为预计负债.

(3)需判断项目建设收入确认主体.如果是由项目公司自行建设的,应按照建造合同准则进行核算,确认建造收入和成本.如果项目公司将工程外包,则不应确认建造服务收入,这部分建造收益由承建方获得.

2.项目运营阶段

项目公司根据其提供的运营服务从政府、社会公众获得的收益,按收入准则确认相关收入.根据无形资产的摊销额确认主营业务成本.根据摊余成本和实际利率,确认未确认融资收益和财务费用.发生的人工费、普通的维护修理支出计入主营业务成本.运营期实际发生的属于计提预提负债的支出,应冲减预计负债.

3.项目移交阶段

运营期满时,项目公司应将无形资产和金融资产摊销完毕,只需按照资产清单进行项目移交.

(二)O&M、MC模式

O&M、MC模式下政府拥有资产的所有权和控制权,社会资本或项目公司获得的是委托运营收入和管理费收入,社会资本或项目公司再无需确认项目资产,在提供服务的阶段,将获取的委托运营费或管理费视为劳务报酬计入营业收入,并确认相应的劳务成本.

(三)BOO模式

BOO模式下,项目期满后资产无需移交,资产的所有权属于项目公司,因此项目公司应确认固定资产.在建造完成时,将所有在建工程转入固定资产,建设期内无论其是否提供建造服务,都不确认建造服务收入.在项目运营阶段,按照获得的收益确认收入.

三、PPP项目的税务分析

税务成本贯穿于PPP项目的全生命周期中,对项目的盈利性、现金流、运作方式、投资回报率的判断都有着重大的影响.我国目前并没有出台针对PPP模式的专项税收政策,各省市的操作也不完全一致,PPP项目涉及到的税种税目繁多,尤其是全面"营改增"的实施,使得税务分析更加复杂,针对税务成本的探讨也显得更加有意义.

(一)项目公司成立阶段

项目公司可以采用新设或收购原来经营项目的项目公司的股权两种方式,这两种方式下税务成本也有所不同.采用新设立的方式,如为货币投资,但项目公司需对实收资本和资本公积缴纳印花税.如采用非货币资产投资,出资方需按照资产作价的出资金额缴纳增值税,如果作价过高,还需对高出部分计入企业所得税.如以房屋、土地出资,出资方应缴纳土地增值税.如出资方直接收购拥有存量资产的政府平台公司的股权,出让方需针对出让实现的资本利得缴纳企业所得税.双方针对合同文书缴纳印花税.如采用增资扩股的方式,则项目公司和社会资本仅需缴纳印花税.

(二)项目建设阶段

PPP项目在建设期间与其他建筑行业所涉及的税务并无特别大的差异.在建设期间符合规定的合理支出所对应的进项税额可以抵扣.但是,发生的贷款利息和与贷款直接相关的投融资顾问费、咨询费、手续费等费用,进项税不能抵扣.

特别需要注意的是混合销售的问题.建设收入可能包括销售自产和非自产货物、提供建筑安装劳务、提供其他技术支持、咨询服务等适用于增值税不同税目的收入,应在合同中分开列示合同额,并分别进行会计核算,否则可能导致税务机关采用从高的税率核定征收.全面"营改增"后,建筑业从3%的营业税改为征收11%的增值税,如果企业可取得的进项税有限,项目的整体税负必然增加.另外,在项目建设阶段,项目增值税进项税额较大、抵扣周期长,PPP项目投资回报期长,进项留抵税额长期得不到抵扣或转出,这也占用了大量的现金流,加重了企业负担.在BOO模式下,若项目公司未来取得的收入适用较低的增值税税率,则建设施工环节产生的巨额进项税无法或者短时间内无法完全抵扣.

另外,如在BOT、TOT、ROT模式下,根据未来收入的现值确认的金融资产,根据未来可能发生的支出确认的预计负债,其会计资产和税法资产差异会分别产生递延所得税负债和资产.

(三)项目运营阶段

1.运营收入的纳税问题

项目建成投入运营后,应对不同类型收入的金额进行合理划分,并相应确定其适当的增值税处理,这将直接影响PPP项目的增值税税负.对于获得的使用者付费,所取得的收入按照其销售货物、服务适用的税率计税.对于政府付费和可行性缺口补助,这种来源与政府支付的收入,会计上确认为营业收入,理论上应缴纳增值税,但是这无异于地方政府用有限的财政资金用于补贴中央政府,违背了PPP项目设立的初衷,在这一点上,尚没有明确的税收优惠规定.

PPP模式下,社会资本并不是直接自己收回投资,而是通过其投资的项目公司获得经营利润,因此PPP项目公司获得的政府支付、使用者付费等其实具有双重性质:一是项目公司对项目的运营管理服务收入,二是社会资本对于投入的资本的资金回报.因此,有一种观点是,应区分PPP项目属于纯公共产品还是准公共产品,政府支付是可行性缺口补助,还是政府付费,政府付费是按照可用性付费、使用量付费还是绩效付费.

2.项目分红的纳税问题

运营期间,项目公司可根据公司章程对利润进行合法分配,社会资本收到的项目公司税后利润向其派发的股息,属于免税收入.

3.税收优惠政策

目前PPP项目涉及的增值税和所得税税收优惠政策主要体现在以下几个方面:一是符合条件的公共基础设施项目及环境保护、节能节水项目的所得税优惠,如"三免三减半"等.二是符合条件的环保、节能节水和安全生产专用设备投资抵免,和对符合条件的固定资产的加速折旧政策.三是对符合资源综合利用产品和劳务条件的项目,可享受增值税不同比例的即征即退优惠.

(四)项目转让阶段

即使在营改增前,对BT、BOT项目的转让,也没有全国范围内的统一规定,各地政策有所不同. PPP模式目前在我国提出时间并不长,大部分项目还没有到社会资本退出的阶段,尚没有明确的税务政策.营改增后,只有湖北省国家税务局于2016年5月在《营改增政策执行口径第二辑》中对BOT项目明确了税务操作,BOT项目在交付阶段,如项目是由投融资人立项,对其实际取得的全部回购价款(包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入)按照销售不动产征收增值税,如以项目业主名义立项的,对全部回购款按"销售无形资产"征收增值税.在具体操作中,需要主动与当地税务机关沟通,寻求税务指导.

四、PPP项目的财务管理

PPP项目的复杂性对企业的财务管理提出了较高的要求,有效的进行财务管理对于加强项目经营管理、提高经济效益具有重要意义.

(一)要进行全面预算管理,注意成本控制

项目投资前期就要综合考虑项目收入、成本、税金、费用,对整个工程项目进行科学的全面预算管理,以便有效地组织、协调、控制项目的建设运营活动.在项目的全生命周期都需要做好成本管理,可以运用目标成本法,将目标成本进行层层分解,在实施阶段严格控制以达到设定的目标成本.

(二)要抓好现金流管理,设立预警机制

由于PPP项目前期投入大、回收期长且慢,在建设期有大量的现金流出,但尚未有现金流入,可能会出现资金链断裂等财务风险.在执行过程中要做好资金规划,确定最优的资金存量和流量结构,建立以现金流为核心的预警机制,可选用现金短缺指标监测现金流风险.

(三)加强税务管理,合理进行税务筹划

首先,PPP项目应格外注意防范税收政策不明确、不完善、不配套的税收缺失性风险,考察税收优惠政策的合法合规性、时效性.其次,在项目立项准备阶段,就应与主管税务机关提前就税务问题进行沟通和协调,避免错误估计税务成本做出错误的投资决策.最后,要合理筹划项目的关键环节,尽量确保各项成本及费用支出均能否取得对应的可抵扣进项税额,尽量将可抵扣的进项税额最大化,降低税负,同时要保证"三流合一",避免税务风险.

(作者单位:中国技术进出口总公司,原载《国际商务财会》2016 NO.12


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